哪些行为构成偷税漏税及检查时应取得的证据
一、前言
目前，偷税案件在各种税收违法、违章案件中的比例还是比较高的，因此税务机关，特别是税务检查人员应对涉嫌偷税税收违法案件应予以必要的重视。尽管2009年2月28日第十一届全国人民代表大会常务委员会第七次会议通过了《中华人民共和国刑法修正案（七）》，取消了原“偷税罪”的罪名，但“偷税”作为一个行政法上的概念目前仍然在使用。《中华人民共和国税收征收管理法》（2001）第六十三条第一款规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”因此，在国家的立法机关没有对《中华人民共和国税收征收管理法》（2001）第六十三条进行修订之前，“偷税”仍是税务机关对纳税人、扣缴义务人税收违法行为定性之一。
为了便于叙述和防止概念的混淆，本文仅对税务检查中发现的涉嫌偷税案件如何组织必要的违法事实证据进行阐述，仅限于行政法的范畴。
二、偷税定义、构成偷税行为的基本要素
“偷税”是个行政法的概念。《中华人民共和国税收征收管理法》（2001）第六十三条第一款规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”该条文不仅对“偷税”的定义进行了明确，也明确了偷税行为的基本要素，即，偷税行为的主体是特殊主体，仅指办理了税务登记的纳税人，未办理税务登记且未经税务机关通知申报纳税的纳税人、扣缴义务人不构成偷税行为的主体。自然人和单位都可以构成偷税行为的主体。违法行为的客体是国家应收的税款，不包括税务机关代收的费和基金。违法行为的客观要件是不缴或者少缴应纳的税款，不包括未造成不缴或者少缴税款的行为。违法行为的主观要件方面必须是故意行为，过失行为不构成偷税。因此，法定的偷税构成要素就决定了对涉嫌偷税的案件在税务检查中的特别取证要求。
三、证据是对税收违法行为定性的基础
各种税收违法行为的法律责任是不同的。《中华人民共和国税收征收管理法》（2001）是现行税收管理的基本法律，它明确规定了各种税收违法行为的法律责任。根据该法的规定，各种涉税违法行为的法律责任是不同的，对有的涉税违法行为仅可处以一定数额以下的罚款，如纳税人未按照规定设置、保管帐簿或者保管记帐凭证和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款[1]。对有的涉税违法行为处以较大数额的罚款，如纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款[2]。对有的涉税违法行为，如纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款[3]等。对有的涉税违法行为应处一定倍数的罚款及追究刑事责任，如纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任[4]。由于各种税收违法行为的法律责任不同，因此必须对各种税收违法行为进行准确定性，这样才能严格执法，确保法律的严肃性。
证据是对税收违法行为定性的基础。《中华人民共和国行政处罚法》第四条第二款规定，设定和实施行政处罚必须以事实为依据，与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当。第三十六条规定，除本法第三十三条规定的可以当场作出的行政处罚外，行政机关发现公民、法人或者其他组织有依法应当给予行政处罚的行为的，必须全面、客观、公正地调查，收集有关证据；必要时，依照法律、法规的规定，可以进行检查。因此收集有关证据是涉税案件准确定性的基础。
四、涉嫌偷税案件的必要证
证据是指客观上确实存在的与案件有关的并且能够证实案件的真实情况的事实。根据偷税的定义及构成偷税行为的基本要素的基本规定和国家税务总局《税务稽查工作规程》（国税发[2009]157号）的规定，笔者认为，在纳税检查中发现的涉嫌[5]偷税案件应取得下列必要的证据。
（一）偷税案件主体的证据。应当包括：
1.税务登记证的复印件、个人纳税人的身份证明复印件。《中华人民共和国税收征收管理法》（2001）第十五条第一款规定，企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位自领取营业执照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当自收到申报之日起三十日内审核并发给税务登记证件。
2.法定代表人、负责纳税申报人员的身份证明复印件。法定代表人、负责纳税申报人员是税收违法行为的直接责任人。如果涉嫌的偷税案件应承担刑事责任的，人身行为罚部分将由法定代表人、负责纳税申报人员承担。
（二）偷税的行为证据。主要包括：
1．纳税人伪造、变造的帐簿、记帐凭证原件或复印件；
2.纳税人真实的帐簿、记帐凭证、原始凭据的原件或复印件；
3.税务机关纳税申报通知书原件或复印件及其送达回证；
4.纳税人虚假的纳税申报表原件或复印件；
5.纳税人拒不纳税申报的承认书（证人证言）；
6.纳税人税收缴款书（完税证）；
7.对有关当事人员的询问笔录；
8.当事人违法事实陈述书；
9.检查人员的《现场笔录》等。
上述证据仅是一个涉嫌偷税案件的必要的、不可缺少的证据组成，相关的证据也应围绕上述的内容进行取得。
五、对税收违法事实取证的基本要求
现行法律、法规对证据的取得进行明确的规定。
一是收集的证据必须具备真实性、关联性与合法性。《税务稽查工作规程》（国税发[2009]157号）第二十四条规定，施检查时，应当依照法定权限和程序，收集能够证明案件事实的证据材料。收集的证据材料应当真实，并与所证明的事项相关联。
真实性是指一切证据都必须是客观存在的事实，能客观地反映涉税案件事实的真相。包括内容和形式两个方面。例如证人证言，证人只能就自己本人耳闻目睹的事实如实陈述，不能带有任何主观臆想的成分。
