案例：研发费用加计扣除的会计与税务处理

一、案例

　　某企业自行研发一技术项目，董事会认为，该项目有可靠的技术和财务支持，研发一旦成功将降低企业的生产成本。2008年度研发过程中发生材料费用2100000元，人工费用500000元，使用其他无形资产的摊销费用300000元，其他费用100000元。上述支出同时符合资本化的五个条件。2008年12月31日该项目已达到预定用途。假定其使用寿命为10年，公司2008年及未来10年按会计准则核算的会计利润均为600万元，同时没有其他纳税调整事项，其他资产和负债的账面价值与计税基础均没有差异。2008年企业递延所得税资产和递延所得税负债的年初余额均为0。

　　1．研发支出发生时：

　　借：研发支出——资本化支出 　　　　　　　　　3000000

　　贷：原材料 　　　　　　　　　　　　　　　　　2100000

　　应付职工薪酬 　　　　　　　　　　　　　　　500000

　　累计摊销 　　　　　　　　　　　　　　　　　300000

　　银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　　100000

　　2．2008年12月31日，项目达到预定用途：

　　借：无形资产——专有技术 　　　　　　　　　　3000000

　　贷：研发支出——资本化支出 　　　　　　　　　3000000

二、研发费用加计扣除的会计处理误区

　　（一）在会计核算时不反映加计扣除，而在纳税申报时进行调整扣除。即按企业会计准则规定，将构成无形资产的研发费用总额全部转人无形资产，并在规定的使用寿命期内平均摊销，而在纳税申报时，再按年摊销额的50%在税前加计扣除，在纳税申报环节享受所得税的优惠。从2009年起，无形资产每年摊销作如下会计处理：

　　借：制造费用 　　　　　　　　　　　　　　　　300000

　　贷：累计摊销 　　　　　　　　　　　　　　　　300000

　　2009年应纳税所得额＝600－30×50%＝585（万元）；

　　2009年应纳所得税额＝585×25%＝146.25（万元）。

　　借：所得税费用 　　　　　　　　　　　　　　　1462500

　　贷：应交税费——应交所得税　　　　　　　　　 1462500

　　评析：上述会计处理方法看似正确，其实并不符合所得税会计准则的要求。该项目由于可享受研发支出发生年度加计扣除的税收优惠，其计税基础（企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额）与账面价值存在差异，在此应纳税暂时性差异发生时，应按会计准则的核算要求确认为递延所得税负债，并且在未来期间还应该逐期确认此项应纳税暂时性差异形成的递延所得税负债的账面价值变化。

　　（二）在无形资产确认时的会计核算就加计扣除，而在未来期间的纳税申报无需再进行调整。即按构成无形资产的研究开发费用总额的150%，直接计入无形资产成本，同时将加计的50%成本的摊销额提前计入企业研发年度的净利润。在以后年度会计核算时，将加计后的摊销额直接计入成本费用，不再进行纳税调整，在会计核算上享受税收优惠。按这一思路，在2008年12月31日应将符合资本化条件的研发费用总额的150%转入无形资产。

　　借：无形资产——专有技术 　　　　　　　　　　4500000

　　贷：研发支出——资本化支出 　　　　　　　　　3000000

　　以前年度损益调整 　　　　　　　　　　　　　1500000

　　同时将加计扣除的150万元研发费用作为净利润，提前计入企业研发年度的所有者权益：

　　借：以前年度损益调整 　　　　　　　　　　　　　1500000

　　贷：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　 1500000

　　从2009年起，无形资产摊销的会计分录为：

　　借：制造费用　　　　　　　　　　　　　　　　　 450000

　　贷：累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　　　 450000

　　这样处理后，在无形资产的使用寿命期内，企业就不要每年进行纳税调整了。

　　评析：上述会计处理，一是违反了谨慎性要求，虚增了企业的资产。因为按照无形资产准则的相关规定：内部研发活动形成的无形资产成本，由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运用的所有必要支出组成，而该项目的研发成本只有300万元。因此将税法允许加计扣除的研发费用计入无形资产的成本不符合资产的计量原则；二是没有考虑到资产计税基础与账面价值的差异，未确认递延所得税负债；三是将加计扣除的150万元研发费用直接通过“以前年度损益调整”转入“利润分配”无依据，并且没有考虑其对所得税费用的影响。

三、研发费用加计扣除的正确会计处理

　　笔者认为，要正确处理研发费用的加计扣除，必须要将新所得税法与所得税会计准则结合起来考虑。如上例需将该项目形成的无形资产每期期末的账面价值与计税基础进行比较，确认相应的应纳税暂时性差异及递延所得税负债，然后倒挤出每期的所得税费用，其中2008年年末该研发支出形成的无形资产账面价值为300万元，其计税基础为0，形成应纳税暂时性差异300万元，未来10年随着无形资产的摊销，该应纳税暂时性差异将逐期转回。

　　2008年12月31日所得税费用的会计处理为：

　　应交税费＝（600－300×150%）×25%＝37.5（万元）

　　递延所得税负债＝300×25%＝75（万元）

　　所得税费用＝37．5＋75＝112.5（万元）

　　借：所得税费用   　　　　　　　　　　　　　　　1125000

　　贷：应交税费——应交所得税 　　　　　　　　　　375000

　　递延所得税负债 　　　　　　　　　　　　　　750000

　　2009年12月31日所得税费用的会计处理为：

　　应交税费＝（600＋30）×25%＝157.5（万元）

　　递延所得税负债＝递延所得税负债的期末余额－递延所得税负债的期初余额＝270×25%－75＝－7.5（万元）