对公允价值变动损益账户的辨析
【摘要】文章根据财政部发布的《企业会计准则》,以交易性金融资产为实例,对公允价值变动损益账户核算的内容进行了客观分析和评价,并提出了合理的解决方案。
2006年财政部发布了《企业会计准则》,该准则突出之处在于引入公允价值计量属性,强调以提高会计信息质量,强化为投资者和社会公众提供决策有用会计信息为理念,确立了资产负债观的核心地位。公允价值在我们国家的运用主要体现在:投资性房地产、非货币性资产交换、债务重组、非同一控制下的企业合并、金融工具的确认和计量等诸多方面,且在实际操作和应用中存在一定难度,现以金融工具的确认和计量中的交易性金融资产为例,对公允价值变动损益做一辨析。
交易性金融资产主要是为了赚取差价,如从二级市场上购买的股票、债券、基金、权证等,为了明确核算该资产给企业带来的未来经济利益的流入,企业会计准则规定每个资产负债表日交易性金融资产账面价值随公允价值的变动而调整,同时确认公允价值变动损益。
公允价值变动损益核算企业投资性房地产、交易性金融资产等公允价值变动而形成的应计入当期损益的科目。资产负债表日当公允价值大于账面价值时,借记相关资产科目,贷记本科目;公允价值小于账面价值时,借记本科目,贷记相关资产科目。
按交易性金融资产存续的会计期间可做出如下分类:当期购买,当期出售;当期购买,下一期销售。(为简化核算,假设某会计主体持有的是股票证券,且期末公允价值大于账面价值)
一、当期购买,当期出售
分三个阶段:
取得时,
借:交易性金融资产—成本
应收股利
投资收益
贷:银行存款
资产负债表日,
借:交易性金融资产—公允价值变动
贷:公允价值变动损益
处置时,
借:银行存款
贷:交易性金融资产—成本
—公允价值变动
投资收益
同时,
借:公允价值变动损益
贷:投资收益
以上会计处理可以看出:因为处置而产生的收益为两笔分录的投资收益之和,一笔是最终处置时由处置价格与交易性金融资产账面价值的差异而形成,另一笔是当期产生的公允价值变动损益结转而形成的,综合起来就是该资产的最终处置价格与初始取得成本的差额,同时可以看出在最终的处置状态,将该资产归集的暂时性损益(公允价值变动损益)一次性转正为现实的收益(投资收益),对于投资者而言能比较明晰地反映出该投资行为的获利情况,符合可理解性原则。
新准则中还有这样一笔业务借记(或贷)公允价值变动损益,贷记(或借)投资收益,很多从业人员认为此项处理不妥。笔者认为这样做更能体现实质重于形式原则:一种未真正实现的收益,一种持有资产损益,在资产处置时最终实现,体现出投资者真正的获益情况,且该笔业务对当期利润没有任何影响。因为都是损益类科目,都需转至本年利润;本年利润一个借方,一个贷方, 对此余额没有影响,影响到的仅仅是个别科目的金额,比如会使投资收益增加,公允价值变动损益减少等。
二、当期购买,下一期销售
分三个阶段:
当期取得时,
借:交易性金融资产—成本
应收股利
投资收益
贷:银行存款
当期期末,
借:交易性金融资产—公允价值变动
贷:公允价值变动损益
同时,
借:公允价值变动损益
贷:本年利润
下期处置时,
借:银行存款
贷:交易性金融资产—成本
—公允价值变动
投资收益
同时,
借:公允价值变动损益
贷:投资收益
以上会计处理可以看出:期末将“公允价值变动损益”转入本年利润,笔者认为此处理欠妥当,既然公允价值变动损益体现的是非正式的,暂时的收益,该收益还未实现,那为何要转至本年利润,从而最终影响到企业的利润、 税收及未分配利润呢?而且既然公允价值变动损益已经结平,为什么在出售的时候又突然要结转呢,这实在让人费解。
笔者的观点之一:
公允价值变动损益期末不做任何处理,平时就通过这个账户来归集,类似于过渡性账户,等到出售时将其余额一次性转入投资收益,此时收益真正实现,该账户在这一步结平,没有余额。这样核算的好处:减少了前期会计核算程序的复杂性和会计实务人员理解和操作的难度。这种观点下的会计核算和第一种情况完全相同,仅仅是时间跨越长短的问题。
观点之二:
将公允价值变动损益视为损益类科目,年末将公允价值变动损益余额转至本年利润,符合损益类科目核算的基本要求;下年初再反向冲回,因为它是未实现损益,原理上不应该影响利润和所得税,通过下年反向处理,把对上年利润的影响抵销。这样公允价值变动损益对两个不同会计期间的利润影响是相反的。站在持有资产的整个会计期间角度来讲对总利润是没有影响的。
也有学者认为,期末将公允价值变动损益转入“未分配利润”账户,笔者认为此处理欠妥当。因为准则既然把它界定为损益类的科目,就应当遵循损益类账户最终转至“本年利润”这一规律,而且此时影响的是税前利润,如果放入未分配利润则影响的是税后利润,与一般损益类账户核算的道理相悖离,显然不妥当。
该资产最终处置时,也可以这样处理:出售时直接用处置价减去初始取得成本作为出售股票的利得,借记银行存款, 贷记交易性金融资产—成本, 贷记投资收益(或者借方),同时将前期归集的公允价值变动损益和交易性金融资产——公允价值变动对冲,借记公允价值变动损益(或贷),贷记交易性金融资产——公允价值变动(或借),这样正好简单明了地核算了出售所得,更有助于财会人员理解账户之间的增减变动关系,有助于会计核算的顺利进行。
