试论循环经济视角下建材企业会计的应对之策

　　摘要：循环经济和低碳经济不仅对建材企业的发展方式形成了根本的影响，也对建材企业会计提出了挑战。循环经济和低碳经济模式下建材行业企业会计的应对策略，主要是基于循环经济的“3R”原则和低碳经济的碳要素核算及信息披露两个大的方面来认识和构建。为适应循环经济低碳经济发展的需要，文章提出了推进当前建材行业企业会计核算体系建设的基本思路。

　　一、循环经济和低碳经济对建材企业会计的挑战

　　循环经济和低碳经济的兴起，改变了企业的经济环境和经营理念，促使企业对现行的管理要素、管理模式、管理对象以及管理思维进行创新。随着企业核算事项的增加和调整，企业又面临着新的会计核算对象、会计核算要素、会计核算思路，最终催生新的会计核算模式。循环经济所倡导和推进的“3R”原则（减量化、再利用、再循环），低碳经济要求的碳要素核算和碳信息披露，都要求企业在资产负债关系、成本收益关系、投融资关系等方面做出相应调整。说循环经济和低碳经济对企业会计提出了新的挑战——这也许是本世纪以来会计面临的最主要的挑战——是没有疑义的。挑战与机会并存，企业会计也在这种挑战中面临着新的发展，这也是毋庸置疑的。在建材企业会计领域更是如此。

　　我国的工业大都是资源密集型产业，环境负荷非常大。粗放的经济增长方式，依赖规模效益的企业发展方式，既影响工业自身竞争力的提升，也加剧了能源资源约束和环境保护的压力。2009年全国工业能耗占社会能耗总量的71.3%；工业二氧化碳排放量和化学需氢量分别占全社会的84.5%和34.4%。目前，中国是世界上最大的建筑材料生产国和消费国，主要建材产品（如水泥、平板玻璃、建筑卫生陶瓷、石材和墙体材料等）产量多年居世界首位，其中水泥、平板玻璃的生产能力分别占到了全球的50%.建材工业在我国国民经济的总量中占有较大比重，近10年来一直占GDP的3～5％。另一方面，建材工业能耗总量约占全国能耗总量和工业能耗总量的7%和10%，建材工业废气排放总量占全国工业废气排放总量的18%.建材工业能源消耗又主要集中在水泥、建筑卫生陶瓷、平板玻璃、水泥制品、砖瓦、石灰、玻纤等行业，其能耗总量占建材工业能耗总量的95％，其中前3个行业占86.56％。对于建材企业来说，随着社会经济增长方式和企业发展模式的转变，在节能减排、资源利用、环境友好方面的压力越来越大。建材工业在发展循环经济、低碳经济中具有举足轻重的地位和作用。

　　循环经济和低碳经济的实施，使整个建材企业要面对资源利用、减排降污、产品优化、技术支撑体系改变等方面的挑战。从建材工业来说，水泥行业发展新型干法技术、玻璃行业发展浮法工艺、建筑陶瓷行业推广辊道窑技术和卫生陶瓷改变燃料结构采用洁净气体燃料无闸钵烧成工艺、积极推广应用新型建材等新技术、新工艺所带来的新技术体系改变，也直接要求其企业管理思想革新和成本核算体系改变；从建筑物标准来说，50%的节能建筑设计、供热体制改革、居民及公共建筑集中采暖供热在城市中的广泛推行、小城镇建设的新建筑要求、原有城市的建筑节能体系改造、新空调技术的广泛推进、节能门窗和新型墙体材料的运用、太阳能地热等再生能源在建筑物中的利用，所有这些都对建材企业提出了更高要求，也直接影响着建材企业会计核算体系的重建和创新。

　　从会计核算角度看，实施循环经济和低碳经济的挑战性主要在于在生产及投资决策（包括清洁生产、节约生产、低碳生产等）、碳排放权的确认与计量、物料投入的核算、再利用会计事项、再制造再循环（从企业内部到行业间再到社会层面）的会计信息披露和会计评价分析问题、企业会计评价等方面，都是过去会计核算中很少涉及的。随着循环经济和低碳经济的深入，建材企业会计必须面对循环经济和低碳经济的挑战。只有及时认识，及时行动，在会计研究、会计应对、会计实践上探索总结相应的理论和做法，才能在推进循环经济和低碳经济发展的同时，充分发挥会计的基础和工具作用，实现企业发展方式的根本转变，促进企业的可持续发展，提升企业的核心竞争力。

　　二、循环经济和低碳经济模式下建材企业会计的应对策略

　　根据企业循环经济和低碳经济发展模式的新特点，在现有企业会计核算体系的基础上，将环境因素、节能减排、排、清洁生产等纳入企业会计核算体系中，建立和完善循环经济、低碳经济的会计核算体系，就是建材企业会计工作者们应当深入思考的问题。

　　首先，循环经济归根到底可以用“3R”原则来概括，因此，建材企业会计应对也应从这方面入手研究和实践。

　　减量化：在同一生产过程和生产工艺中的资源减少投入或产出效率增加，或在原生产中不改变产品功能（如有改变也是更经济和更环保）和用户需求情况下的原（辅）材料替代，或在生产过程中关键原材料的减量和替代。通过具体企业的减量化带来一个行业的减量化，再通过具体行业的减量化实现社会经济模式（生产和消费）的减量化。企业会计在减量化过程中，会发生核算对象、核算要素、核算方法、核算体系、核算信息和核算模式等的变化。例如，当节能减排成为企业生产（产出）的强制性制度安排时，企业就面临核算对象、数量和质量的变化。在建材工业中，由于能源消费构成产品成本的主要内容，加强对能源消耗、能源利用的核算，无疑是进行财务会计核算和会计制度深化的核心内容。再从建筑节能方面讲，采用新产品、新技术、新材料会带来节能的明显效果，因而会计核算的及时反映、比较分析，既成为建材行业管理水平的标志和目标，也成为建材企业管理的主要内容，更是建材企业会计核算创新的基本途径。

　　再利用：再利用是在同一生产过程和工艺中，可循环使用的原辅材料的再利用、废弃物的再利用、回收物的循环利用等。再利用是企业实施循环经济的关键生产活动，没有这个环节，企业生产组织就不能构成循环回路，产品物质就不能实现循环再利用，清洁生产和节约生产就不能实现，资源利用率就不能提高，成本收益率也无法提高。废弃物或再生资源的循环利用改变了企业的资源利用模式，从工艺流程和管理技术上讲，从物料供应到利用和再利用、再制造、回收资源化和回收处理等等，这种循环利用模式不仅在于宏观经济、生态经济的改善或改变，更重要的是它直接导致了企业对资源、资产、资本利用会计核算的改变和创新。例如，在企业对同质废弃物的利用时，物料成本会计对于企业核算的产出效率，既关系到整个企业的生产流程的科学合理，也直接影响企业成本的优化和降低。在建材企业中，实现循环经济和低碳经济的一个突出的会计问题或会计核算实践，就是要适时地推行物料成本会计。物料成本会计又称物质流转成本会计（Material Flow Cost Accounting，MFCA），或资源流转成本会计（Resource Flow Cost Accounting，RFCA），是由德国的经营环境研究所首创。物料成本会计是基于流量管理理论的环境管理会计的一个有效工具，也是近年来流行于欧美日国家在实践循环经济和低碳经济方面的一个成本会计核算系统。但我国在这方面的理论研究和实务应用都很少。在建材企业大力推行物料流量成本会计将引发相关的理论与实务研究，将有助于填补我国会计理论在该领域研究的空白，并为企业会计领域的理论研究和实证检验提供可参考的研究范式。