会计政策、会计估计变更和差错更正辨析
摘要：当前由于上市公司对会计政策，会计估计变更和差错更正给企业以前及当期收益的影响进行了披露，投资者在短期内对会计政策变更的实质有充分的认识，意识到了增加收益的会计政策变更给企业盈余质量带来了不利影响。为此具体分析了上市公司会计政策的变更效应与原因，在此基础上加强会计政策，会计估计变更和差错更正信息的披露，完善政府信息监管，强化注册会计师审计监督职能，完善公司治理结构等角度提出了一些变更负面效应防范建议。
1市场效应分析
1.1多数投资者幼稚
由于我国多数投资者缺乏相应的财务知识，无法识别会计政策变更对企业价值带来的影响。如果说所有投资者都无法识别会计政策变更对企业长期收益质量的影响，这是不能令人信服的。机构投资者拥有大量精通财务分析的专门人才，他们经常会到企业进行调研，要想他们也不能识破经营者的动机，是不太可能的。然而机构投资者虽然能够识别会计政策变更对企业长期价值的影响，但他们正是要利用多数投资者对此的无知来操纵股价以获得更高的收益。
1.2集体的非理性
我国证券市场投机风气浓厚，大家在选择股票时并非完全按企业的价值来操作。由于多数人幼稚，即使有老练投资者知晓会计政策变更的影响，但他们不能左右市场，只能按别人的价值标准来交易可能获利。
1.3会计信息披露制度不完善
我国证券市场发展时间还不长，各种制度都在完善中，会计信息披露制度还需不断改进。如会计政策变更对企业的影响并未详细陈述。同时从会计政策变更披露的时间上看，会计信息披露不及时，《股票发行与交易管理暂行条例》规定：发生可能对上市公司股票市场价格产生较大影响、而投资人尚未得知的重大事件时，上市公司应当立即将有关重大事件的报告提交证券交易所和证监会，并向社会公布，说明事件的真相。有调查显示，只有90%左右的公司将会计政策变更信息和当年年度财务报告、中期报告或者其它重要信息如重大投资决策一起公告，只有10%左右的会计政策变更是单独或与对股价影响相对较弱的信息一并披露的。前种披露方式存在一个会计政策变更行为对公司价值影响被忽略的问题，投资者特别是一般中小投资者无法对会计政策变更行为对公司价值的影响进行单独评估，这就无法使他们进行正确的决策。而且，会计政策变更到年度财务报告公布时才披露，使人不能不怀疑其是在事后进行收益操纵。即便不是如此，也没能体现会计及时性的原则。
总之，由于上市公司的会计政策变更行为会对会计收益产生影响，这就使其具有信息含量和信号作用。由于投资者特别是中小投资者与公司管理层之间存在信息不对称，投资者只能通过公司的披露来研读这一会计行为所透露出的信息。因此，会计政策变更的及时、全面披露就显得非常重要。因此，要想提高我国市场的有效性，消除存在的功能锁定现象，还需从上述几方面着手，加强对投资者的教育，完善各种制度，加强市场监管。
2合理防范措施
2.1加强会计政策变更信息的披露
（1）规范会计政策变更披露的内容，在研究中我们发现在会计政策变更的披露中存在着一系列的问题，如会计政策变更项目的分类不统一，没有充分披露会计政策变更累计影响数；会计政策变更以及影响数披露不集中，散落在报告的各部分之中。对此我们建议进一步细化具体准则《会计政策、会计估计变更和会计错更正》，对各类会计选择变更的披露要求作出进一步的详细规定，对于在此处含糊其辞的报表，要求其予以改正。同时公司在董事会决议公告中就应对会计政策变更的内容、理由、对会计收益影响数进行披露，而不能仅仅只提一句公司发生了会计政策变更。在会计报表附注中除了披露会计政策变更对前期和当期会计收益的影响数外，还应当披露会计政策变更给以后年度会计收益和资产质量带来的影响。同时对于会计政策变更发生的背景应进行详细的介绍，以便投资者了解会计政策变更发生的合理性，从而做出正确的反应。（2）规范会计政策变更累计影响数的披露格式，会计准则虽然规定了要披露会计政策变更的累计影数，但是对于累计影响数的如何披露、以何种的格式披露没有具体的规定，也没有专门的解释性示范，在实务中各个公司的做法不尽相同，建议对于累计影响数的披露格式做出专门的统一性规定。
2.2积极规范公司治理结构
公司治理结构是会计选择的基础，是管理者进行会计选择的内部环境，我国上市公司治理结构中存在着制约机制不够健全和完善的问题，主要表现在控股股东在人、财、物方面与上市公司分离不彻底，上市公司决策权过多的集中于控股股东，导致公司决策的民主化、科学化程度不高，中小投资者的利益得不到有效的保障；另外还要健全完善独立董事制度，增强董事会内部的制约机制。我们认为，股权集中并不一定意味着企业治理效率低下，但我国实际却是占控股地位的首先是国家股，其次是法人股。处于控股地位的国家股其真正的所有者主体严重缺失，导致公司治理结构的残缺，监控机制难以形成，这样内部人控制问题就不可避免地出现了，企业在经营中更倾向于追求内部人收益。解决“一股独大”问题首先必须通过国有股减持等途径逐步调整上市公司的股权结构，增加不同持有者之间的相互制衡，现阶段进行的股权分置改革已使得国有股等可以上市流通，但这也不是就说国有股“一股独大”问题得到了解决；另外还要积极发展机构投资者，允许和引导基金、保险、养老金机构持股，使二者同步推进。引入独立董事制度其目的是为了强化董事会的制约机制，保护中小投资者的利益。独立董事能够站在比较独立、客观、公正的立场上，质询、批评公司管理层的决策，以确保公司更好地遵循治理准则。目前，我们要健全相关的法律法规，把独立董事制度写进《证券法》、《公司法》中；要给予独立董事必要的权力、责任和利益；确定独立董事的资格标准，严格规范独立董事的选择和聘用程序。
2.3扩大利益相关者参与监督会计政策的途径
现代企业是一个多边契约的集合，虽然大股东、管理者控制着企业的重大决策和日常经营，但是中小股东、职工、债权人的利益与企业的经营业绩息息相关，并且承担着不少的经营风险，根据责任与权力相对等的原则，它同样应该由参与监督企业经营管理决策的权力。但是实际的情况是，由于“一股独大”和“内部人控制”，利益相关者除政府外对企业的会计政策影响甚小。让利益相关者参与或监督企业的会计政策有利于内部控制作用的发挥，促使管理者做出的会计政策兼顾到各方的利益，从而使会计政策符合企业的整体目标需要。在目前，需要积极的探索各个利益相关者参与会计政策的途径，其实这也是一个利益相关者参与企业经营决策的问题。可以通过公司章程等正式制度来确保每个利益主体能以平等的地位参与公司重大决策，共同分配企业剩余，同时又依靠相互监督的机制来制衡各利益主体的行为。确保每个利益相关者都作为一个独立的监督主体，特别是把职工当作是公司治理结构的主体时，由于职工在企业的内部，可以比较容易的观察到管理者的行为，从而有助于解决信息非对称条件下难以监督管理者行为的难题。
2.4强化注册会计师独立执业
注册会计师在现代经济中扮演着“经济警察”的作用，广大投资者必须依据注册会计师提供的审计报告来判断上市公司的财务报告是否可信，从而做出自己的投资决策。但是，无论是我国还是国外，一个个重大的上市公司违规事件大都与注册会计师有着紧密的联系，注册会计师的独立性和诚信度在社会公众的心目中大打折扣。如果注册会计师能够切实履行自身的审计职能，将能够有效地制约管理者的不良会计选择行为。要保证注册会计师能够公正执业，可以采取以下措施：（1）加快国企改革步伐，规范证券市场和金融市场，为保证审计独立性创造一个健康公正的大环境。没有规范的证券市场和金融市场，审计人员的劳动成果就无法得到社会的认可和监督，将会影响审计行业的健康发展。（2）加强注册会计师的职业培训，在提高注册会计师执业能力的同时，强调职业道德教育。拓宽注册会计师的业务范围，增加事务所的收入来源，在执行非审计领域的业务可以增强注册会计师的独立性。（3）采用长期聘任制。我国的审计约定书通常是一次有效，每次都要续约，这样客户就可以不负责任的随意解聘注册会计师，虽然注册会计师有在股东大会上申诉的权利，但股东大会多被控股股东所控制。我们可以效仿西方一些国家的做法，修改《审计约定书》准则，规定约定书在一定的期限内长期有效，并在约定书中规定违约的条件和违约的责任。
2.5积极完善政府信息监管体制
为完善我国上市公司会计信息披露的政府监管体系，下列两方面的对策措施是十分必要的。（1）以贯彻《证券法》为契机，加快证券市场统一监管制度的建设。《证券法》将中国证监会确立为中国证券市场的主管机构，必须要以此为原则来理顺整个管理体制。一方面是要妥善处理中国证监会与财政部、中国人民银行等其他国家机关在证券市场监管上的业务分工，另一方面是要妥善处理中央与地方在证券监管上的矛盾。对《证券法》中操作性不强的条款，应尽快出台细则予以明确。其核心是要树立中国证监会的权威监管地位。（2）尽快充实中国证监会的监管能力。中国证监会权威监管地位的树立不仅需要从外部理顺证监会和其他监管部门的业务分工，更重要的要尽快充实证监会的监管能力，以获取真正的市场认可。这种充实至少包括下面两方面的内容：一是要壮大中国证监会的规模。发达国家在其证券市场比较成熟、规范的情况下尚须维持一个规模强大的证监会，在我国证券市场不太成熟、违规事件频繁的情况下建立一个规模相对庞大的证监会是十分必要的。二是要提高证监会的专业监管能力。证券监管是一项专业性很强的业务，没有较强的专业能力作保障，就必然会导致监管的低效率。同时由于中国证监会的高度集权，对证监会本身的工作进行监管也必须提上议事日程。建议国务院或全国人大对证监会进行定期的工作检查，以督促其功能的完善和效率的提高。
总之，当前国内虽已开始会计政策变更的实证研究，但主要集中在盈余管理和契约动因方面，对其经济效应，特别是市场反应的实证研究还很少，希望本文将对我国证券市场的健康发展具有重要的理论意义。
